1.	СУЩНОСТЬ И СОДЕРЖАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
1.1.	Предмет и объекты бухгалтерского учета
Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в стоимостном выражении об активах, обязательствах, доходах и расходах организации и их изменении, формирующуюся путем сплошного, непрерывного и документального отражения всех фактов хозяйственной деятельности (хозяйственных операций). Это информация для внешних и внутренних пользователей. Полезность информации обеспечивают ее уместность, надежность и сравнимость.
Цель бухгалтерского учета — в отношении информации для внешних пользователей состоит в формировании данных, полезных руководству организации для принятия управленческих решений. Речь идет о сведениях, представляемых внешним пользователям и дополнительных, необходимых для планирования, анализа, контроля, оценки финансового положения и финансовых результатов деятельности организации.
Предметом бухгалтерского учета является хозяйственная деятельность организации.
Объекты бухгалтерского учета — активы, капитал, обязательства, доходы, расходы и хозяйственные операции, осуществляемые организацией в процессе ее деятельности.
Активы — это ресурсы организации, находящиеся в ее собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении.
По составу и характеру использования активы организации подразделяют на внеоборотные и оборотные.
К внеоборотным активам относятся нематериальные активы, основные средства, долгосрочные финансовые вложения и др.
Нематериальные активы включают объекты, не имеющие материально-вещественной структуры, осуществляющие самостоятельные функции в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг либо предназначенные для управленческих нужд организации в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования свыше 12 месяцев. Такие активы приобретаются или создаются организацией не для продажи, а с целью получения экономической выгоды (дохода) в будущем.
Основные средства составляют активы, используемые в процессе производства продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, способные приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Одним из условий включения активов в состав основных средств является их приобретение не для продажи.
К основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и пр. 
Долгосрочные финансовые вложения включают инвестиции организаций в ценные бумаги организаций, в уставный (складочный) капитал других организаций, а также предоставленные другим организациям займы сроком обращения свыше 12 месяцев.
Оборотные активы включают материально-производственные запасы, дебиторскую задолженность, денежные средства, краткосрочные финансовые вложения, расходы будущих периодов.
Материально-производственные запасы — это активы, используемые в качестве сырья, материалов при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, предназначенные для продажи, а также используемые для управленческих нужд организации.
К дебиторской задолженности относятся долги покупателей, заказчиков за реализованную продукцию, работы, услуги, а также задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал и задолженность прочих дебиторов (переплата налогов в бюджет, государственные внебюджетные фонды, подотчетных лиц, работников организации по предоставленным займам и возмещению материального ущерба).
В состав денежных средств входят наличные деньги в кассе, свободные денежные средства на расчетном, валютном, специальных счетах в банках.
Краткосрочные финансовые вложения включают инвестиции организаций в ценные бумаги организаций, в уставный (складочный) капитал других организаций, а также предоставленные другим организациям займы сроком обращения до 12 месяцев.
Расходы будущих периодов составляют произведенные организацией в отчетном периоде расходы, подлежащие отнесению к будущим периодам.
Капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организации. При определении финансового положения организации величина капитала рассчитывается как разница между активами и обязательствами.
В составе собственного капитала учитываются уставный, добавочный, резервный капитал, нераспределенная прибыль, средства целевого финансирования.
Уставный капитал представляет собой совокупность в денежном выражении вкладов (долей, акций по номинальной стоимости, паевых взносов) учредителей (участников) в активы организации при ее создании для обеспечения деятельности этой организации в размерах, определенных учредительными документами. 
Добавочный капитал формируется в процессе хозяйственной деятельности организации и включает прирост стоимости внеоборотных активов в результате их переоценки, эмиссионный доход, курсовые разницы, связанные с формированием уставного капитала организации.
Резервный капитал формируется из нераспределенной прибыли и предназначен для покрытия убытков организации, погашения ее облигаций, выкупа собственных акций и для других целей. Образование резервного капитала может быть обязательным и добровольным. В обязательном порядке формируется резервный капитал акционерных обществ и предприятий с участием иностранного капитала.
Нераспределенная прибыль представляет собой чистую прибыль, которая может использоваться на выплату дивидендов учредителям организации, формирование резервного капитала и на другие цели.
Средства целевого финансирования могут поступать из бюджета в виде государственной помощи, от других организаций и лиц и предназначаться для проведения конкретных мероприятий.
Обязательством признается задолженность организации (должника) как результат определенного действия или бездействия по отношению к другому лицу (кредитору), в связи с чем возникает требование передать активы, выполнить работу, уплатить деньги, совершить иные действия в пользу этого лица по договору или в силу действия другой правовой нормы, а также обычаев делового оборота.
В состав обязательств организации включаются кредиты банков, займы, полученные от других организаций, кредиторская задолженность. В зависимости от сроков представления различают краткосрочные и долгосрочные кредиты. Порядок и условия кредитования предусматриваются в кредитном договоре или договоре займа, который заключается между заемщиком и заимодавцем.
Кредиторская задолженность включает долги поставщикам и подрядчикам за поступившие материальные ценности, выполненные работы, оказанные услуги, начисленные, но не выплаченные суммы оплаты труда, дивидендов, процентов по облигациям, задолженность по отчислениям на государственное социальное страхование, пенсионное обеспечение, медицинское страхование, перед бюджетом по налогам, сборам и другие долги.
Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) или погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).
Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) или возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
В процессе хозяйственной деятельности объекты бухгалтерского учета находятся в непрерывном движении. Их величина и структура изменяются в связи с совершающимися хозяйственными операциями (фактами хозяйственной деятельности). Расходуя денежные средства, организация приобретает материалы, использование которых увеличивает затраты производства, а после изготовления изделий уменьшаются затраты в производстве и приходуется готовая продукция, т.е. происходит смена одной формы имущества другой.
Совокупность однородных операций составляет хозяйственный процесс: снабжение, производство, продажа, дополняющие друг друга, и также являющиеся объектами бухгалтерского учета.
В процессе снабжения приобретаются товарно-материальные ценности различного вида, необходимые для осуществления производственных и хозяйственных нужд, товары для реализации. В бухгалтерском учете определяется себестоимость приобретенных запасов, отражаются расчеты с поставщиками и подрядчиками и др.
В процессе производства выпускается продукция, оказываются услуги, выполняются работы. Учет затрат на производство продукции и калькулирование ее себестоимости — один из основных участков бухгалтерского учета.
В процессе продажи определяются расходы, связанные со сбытом, и полная себестоимость проданной продукции, рассчитывается финансовый результат от продаж, отражаются расчеты с покупателями, заказчиками, бюджетом и др.
В бухгалтерском учете используются натуральные, трудовые и денежные измерители.
Натуральные измерители соответствуют физическим свойствам предметов, они используются для отражения и характеристики однородных объектов в натуральном выражении и для контроля за их измерением. Натуральными измерителями могут быть единицы веса (килограммы, тонны), объема (литры), длины (метры), счета (штуки), площади (гектары) и пр.
Трудовые измерители используются для определения затрат труда в единицах рабочего времени (днях, часах, минутах) и в сочетании с натуральными измерителями позволяют определять производительность труда работников, контролировать нормы выработки и т.п.
Денежные измерители используются для обобщенного отражения объектов учета в единой денежной оценке. Необходимо отметить, что отдельные виды имущества и обязательств не подлежат оценке в натуральных и трудовых измерителях, например, денежные средства, дебиторская и кредиторская задолженность, капитал, кредиты и займы.

1.2.	Функции, задачи и методы бухгалтерского учета. Пользователи бухгалтерской информации
Бухгалтерский учет выполняет ряд функций, основными из которых являются функции контроля, обеспечения сохранности ценностей, информационная, обратной связи, аналитическая.
Контрольная функция предусматривает проведение предварительного, текущего и последующего контроля за объектами бухгалтерского учета на разных стадиях совершения хозяйственных операций. Предварительный контроль проводится до начала хозяйственной операции с целью планирования результатов. Текущий контроль осуществляется во время совершения хозяйственной операции и обеспечивает ее выполнение с наибольшим эффектом. Последующий контроль проводится после завершения хозяйственной операции и позволяет корректировать полученный результат.
Функция обеспечения сохранности ценностей предполагает проведение инвентаризаций, позволяющих определить изменения, произошедшие в составе объектов учета, а также подтвердить правильность отражения хозяйственных операций.
Информационная функция предусматривает сплошное, непрерывное и взаимосвязанное отражение хозяйственной деятельности организации в различных измерителях в первичных документах для получения полной картины о состоянии дел на предприятии.
Функция обратной связи заключается в следующем: используя обратную связь, с помощью бухгалтерской информации контролируют выполнение смет, норм, нормативов, устраняют недостатки, выявляют резервы производства.
Аналитическая функция позволяет оценить рациональность использования всех видов ресурсов и обеспечить принятие решений в области экономической политики предприятия.
Основными задачами бухгалтерского учета являются следующие:
•	формирование полной и достоверной информации о деятельности организации, ее имущественном положении и составление бухгалтерской отчетности, необходимой внутренним пользователям — руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним пользователям — инвесторам, кредиторам и др.;
•	обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности, для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
•	предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.
Задачи бухгалтерского учета решаются посредством различных способов и приемов, совокупность которых называется методом бухгалтерского учета. В отечественном бухгалтерском учете метод рассматривается как взаимосвязанное отражение, обобщение и соизмерение в денежном выражении фактов хозяйственной деятельности. Основными элементами метода бухгалтерского учета являются:
•	документирование и инвентаризация как способы первичного наблюдения и контроля за хозяйственными операциями;
•	оценка и калькулирование как способы стоимостного измерения учитываемых объектов и явлений;
•	счета и двойная запись как способ текущей регистрации и группировки объектов учета в процессе осуществления хозяйственных операций;
•	бухгалтерский баланс и отчетность как способы заключительного обобщения текущих записей.
Документирование — способ первичного контроля и наблюдения за хозяйственными операциями. Ни одна запись в бухгалтерском учете не может быть сделана без соответствующего ее оформления документом. Документирование обеспечивает достоверность и точность сведений бухгалтерского учета.
Несмотря на документальное обоснование записей всех операций, между учетными сведениями и фактическим наличием активов и обязательств в хозяйственной практике возникают расхождения. Это связано с ошибками в учетных записях, неточностями при приеме и отпуске материальных ценностей, естественной убылью, хищениями. Для проверки соответствия учетных сведений фактическому наличию имущества и обеспечения реальности учетных показателей в бухгалтерском учете используют способ инвентаризации как необходимое дополнение к документированию.
Оценка — способ денежного выражения (на основе натуральных и трудовых измерителей) объектов бухгалтерского учета. Основные принципы оценки объектов бухгалтерского учета представлены в нормативных документах по бухгалтерскому учету и являются обязательными для всех организаций, что обеспечивает единство оценки.
Калькулирование — расчет себестоимости изготовляемой продукции, выполняемых работ и оказываемых услуг, а также приобретаемых предметов труда. Калькуляция, позволяющая определить фактическую себестоимость объектов, является основой их денежной оценки. Себестоимость продукции (работ, услуг) определяется на основании законодательных и нормативных актов, регламентирующих бухгалтерский учет и устанавливающих состав затрат на производство и продажу продукции (выполнение работ, оказание услуг), включаемых в себестоимость и прямо влияющих на финансовый результат хозяйственной деятельности организации.
Бухгалтерский баланс рассматривается как способ обобщения и группировки активов и обязательств организации на определенную дату и используется для контроля за наличием и структурой активов и обязательств организации, анализа финансового состояния и платежеспособности организации.
Бухгалтерская отчетность как элемент метода бухгалтерского учета является завершающим этапом учетного процесса. В отчетности детально в специальных формах рассматриваются различные аспекты хозяйственной деятельности организаций путем отражения состояния и движения всех видов активов, капитала и обязательств.
Пользователей бухгалтерской информации можно разделить на три группы:
1) администрация организации;
2) сторонние пользователи информации с прямым финансовым интересом;
3) сторонние пользователи информации с непрямым (косвенным) финансовым интересом.
Администрация организации — это совет директоров, высший управленческий персонал, менеджеры, руководители и специалисты подразделений.
Сторонние пользователи информации с прямым финансовым интересом — это сегодняшние или потенциальные инвесторы, банки, поставщики основных средств и производственных запасов и другие кредиторы. Они пользуются в основном информацией, содержащейся в бухгалтерской отчетности. На основании данных отчетности они делают выводы о финансовых перспективах в будущем, о ликвидности и платежеспособности организации.
Сторонние пользователи бухгалтерской информации с косвенным финансовым интересом — это налоговые органы, казначейство, контрольно-ревизионное управление (КРУ) Министерства финансов РФ, аудиторские фирмы, Госкомстат и другие пользователи.

1.4. Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации
В Российской Федерации разработана и действует национальная система бухгалтерского учета, базирующаяся на специфике экономических отношений и традиций государства.
Регулирование учета в России осуществляется посредством издания нормативных правовых актов, имеющих различную юридическую силу. Департаментом методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов Российской Федерации разработана четырехуровневая система регулирования бухгалтерского учета, в которой выделены законодательный, нормативный, методический и организационный уровни.
Документы первого уровня утверждаются Президентом Российской Федерации, Федеральным Собранием, Правительством Российской Федерации и включают законы, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ по вопросам бухгалтерского учета. Важнейшим документом законодательного уровня является Федеральный закон «О бухгалтерском учете». В этом Законе сформулированы основы бухгалтерского учета в России в соответствии с потребностями развивающихся рыночных отношений и необходимостью адаптации к международным стандартам. Согласно данному Закону общее методическое руководство бухгалтерским учетом в России осуществляется по поручению Правительства РФ Министерством финансов Российской Федерации. Основными функциями Министерства финансов России являются подготовка нормативных актов, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской отчетности; организация аттестации главных бухгалтеров и иных специалистов, оказывающих бухгалтерские услуги, и проверка качества их работы. Министерство финансов России вправе осуществлять часть своих функций по разработке документов третьего уровня, аттестации главных бухгалтеров совместно с аккредитованными профессиональными объединениями бухгалтеров.
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» распространяется на все организации, находящиеся на территории России, включая филиалы и представительства иностранных организаций, если это не противоречит договорам нашей страны с другими государствами. Граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, учитывают свои доходы и расходы в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации. Все юридические лица, зарегистрированные по российскому законодательству, унитарные предприятия, бюджетные учреждения обязаны вести бухгалтерский учет в полном соответствии с Законом.
Законодательством о бухгалтерском учете устанавливаются единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета. Ответственность за ведение бухгалтерского учета в организациях возлагается на их руководителей. Закон предоставляет широкие полномочия руководителям в организации бухгалтерского учета: выбор форм организации бухгалтерского учета в зависимости от объема учетной работы, формирование учетной политики. Руководитель несет персональную ответственность за полное и своевременное представление бухгалтерской отчетности.
Одним из основополагающих документов первого уровня является Гражданский кодекс Российской Федерации, которым регламентируются многие вопросы учетной работы: наличие самостоятельного баланса как необходимый признак юридического лица, обязательность утверждения годового бухгалтерского отчета, порядок реорганизации (ликвидации) юридических лиц и др.
Второй уровень составляют нормативные документы по бухгалтерскому учету, в которых изложена методология бухгалтерского учета. Документы данного уровня утверждаются Министерством финансов России и включают положения по бухгалтерскому учету (ПБУ). Действующими в настоящее время ПБУ регулируются различные вопросы бухгалтерского учета: формирование учетной политики, оценка активов, отражение доходов и расходов, содержание отчетности и др. В этих документах изложены принципы и правила бухгалтерского учета, содержатся основные понятия, используемые в бухгалтерском учете, а также приведены бухгалтерские приемы без раскрытия механизма их использования применительно к определенному виду деятельности.
К третьему уровню относятся методические рекомендации, методические указания, инструкции и другие аналогичные документы. Методические документы утверждаются Министерством финансов России, Банком России, федеральными органами исполнительной власти. Документы данного уровня содержат конкретные указания по отражению в учете фактов хозяйственной деятельности. К таким документам относятся План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, Положение по организации безналичных расчетов в Российской Федерации, Положение о порядке организации кассовых операций и др.
На четвертом уровне предполагается формирование главным бухгалтером организации на основании законодательных, нормативных и методических документов учетной политики организации, которая утверждается приказом или распоряжением руководителя, а также другими внутренними документами организации.
Вопросы для самопроверки
•	Назовите основные отличия статистического бухгалтерского и оперативного учета.
•	Дайте определение предмета бухгалтерского учета.
•	Назовите объекты бухгалтерского учета.
•	Каков состав внеоборотных активов?
•	Охарактеризуйте состав оборотных активов.
•	Дайте определение хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельности).
•	Сформулируйте определение хозяйственных процессов.
•	Перечислите функции бухгалтерского учета.
•	Назовите задачи бухгалтерского учета.
•	Какие существуют методические приемы бухгалтерского учета?
•	Перечислите измерители, применяемые в бухгалтерском учете.

2.	БАЛАНСОВОЕ ОБОБЩЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ ИНФОРМАЦИИ

Тезисы
Что такое бухгалтерский баланс? Каково строение бухгалтерского баланса? Что такое статьи баланса? Какие бывают типы балансовых изменений, в чем их сущность? Каковы основные виды бухгалтерских балансов?
2.1.	Сущность балансового обобщения и строение бухгалтерского баланса

В настоящее время бухгалтерский баланс является отчетом о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации на определенный момент времени. Бухгалтерский баланс является важнейшим источником информации для широкого круга пользователей. По сведениям бухгалтерского баланса собственники организации и административно-управленческий персонал определяют финансовое положение организации, динамику изменения капитала. Интерпретируя данные бухгалтерского баланса, заинтересованные пользователи осуществляют анализ и оценку ликвидности, платежеспособности, финансовой устойчивости, деловой активности организации, наращивания ее собственного капитала.
Бухгалтерский баланс представляет собой двустороннюю таблицу, левая сторона которой называется активом, правая — пассивом. В активе представлены внеоборотные и оборотные активы, в пассиве — капитал и обязательства организации. Отдельные показатели — строки актива и пассива бухгалтерского баланса — называются статьями бухгалтерского баланса. Обязательным условием правильности составления бухгалтерского баланса является равенство итогов (валюты) актива и пассива.
В активе баланса отражают экономические ресурсы, принадлежащие организации, рассматриваемые как потенциальные доходы, которые она может получить в будущем вследствие их использования. В пассиве показывают источники формирования средств организации, капитал, который делится на собственный и привлеченный (кредиторская задолженность). Кредиторскую задолженность рассматривают как обязательства, предполагающие потенциальное уменьшение доходов организации, вытекающее из получения активов или услуг от других юридических и физических лиц. Кредиторы имеют преимущественное право платежного иска перед собственниками на полное получение причитающихся им сумм. Собственный капитал представляет собой остаточный интерес собственников в активах организации после вычитания пассивов. Таким образом, все активы организации могут быть востребованы либо кредиторами, либо собственниками. Общая сумма всех претензий не может превышать суммы востребованных активов, из чего вытекает равенство актива и пассива, которое получило название «балансовое уравнение».
Статьи баланса сгруппированы в пять разделов. Активные статьи представлены двумя разделами:
I. Внеоборотные активы.
II. Оборотные активы.
В бухгалтерском балансе активы и обязательства подразделяются в зависимости от срока обращения на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он не превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.
Особенностью действующей структуры баланса является расположение разделов и статей в каждом его разделе в строго определенной последовательности — по степени возрастания ликвидности, т.е. возможности превращения их в деньги для оплаты обязательств организации.
Так, в первом разделе баланса сначала представлены наименее ликвидные статьи баланса (основные средства, нематериальные активы, доходные вложения в материальные ценности и др.), во втором разделе следуют более ликвидные статьи, по мере нарастания их ликвидности (запасы, дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения и др.). Заключительные статьи второго раздела актива баланса показывают наиболее ликвидные оборотные средства (денежные средства).
Статьи пассива баланса представлены тремя разделами:
III. Капитал и резервы.
IV. Долгосрочные обязательства.
V. Краткосрочные обязательства.
Статьи третьего раздела баланса характеризуют собственный капитал организации (уставный капитал, добавочный капитал, резервный капитал, резервы и др.)
Статьи четвертого и пятого разделов пассива баланса характеризуют заемный капитал. Первоначально показаны долгосрочные обязательства (кредиты и займы), затем краткосрочные обязательства (кредиты и займы) и кредиторская задолженность (поставщикам и подрядчикам, персоналу организации по оплате труда, государственным внебюджетным фондам и прочим кредиторам).

2.2. Типы балансовых изменений

Ежедневно в организациях совершается множество хозяйственных операций, которые влияют на величину хозяйственных средств и источников их образования. Поскольку баланс отражает состояние средств, то каждая операция вызывает его изменения. В зависимости от влияния на баланс все хозяйственные операции принято делить на четыре типа:
1) изменение статей актива баланса;
2) изменение статей пассива баланса;
3) изменение статей актива и пассива баланса в сторону увеличения;
4) изменение статей актива и пассива баланса в сторону уменьшения.
Операции, при которых валюта баланса не изменяется, называются пермутациями, а те, при которых увеличивается или уменьшается, — модификациями. Пермутации подразделяются на активные и пассивные, модификации — на положительные и отрицательные.
Первый тип хозяйственных операций вызывает изменения только в активе баланса: одна статья в активе увеличивается, а другая уменьшается на одну и ту же сумму.
Таким образом, хозяйственные операции первого типа вызывают изменение только в активе баланса, общий итог (валюта) баланса не меняется.
Первый тип балансовых изменений можно записать уравнением:
А + Х - Х = П,
где А — актив;
П — пассив;
Х — изменение средств под влиянием хозяйственных операций.
К этому типу можно отнести операции по поступлению денежных средств на расчетный счет из кассы организации или от дебиторов, выдаче денег из кассы подотчетным лицам, возврату неизрасходованных сумм подотчетным лицом в кассу, отпуску материалов со склада в производство, поступлению из производства готовой продукции на склад и др.
Второй тип хозяйственных операций вызывает изменения только в пассиве баланса: одна его статья увеличивается, а другая уменьшается на одну и ту же сумму.
Таким образом, хозяйственные операции второго типа ведут к изменениям только в пассиве баланса. Общий итог баланса не меняется.
Второй тип балансовых изменений можно записать уравнением:
А = П + Х - Х.
К этому типу относятся операции по погашению задолженности поставщику за счет полученного кредита в банке, удержанию налогов на доходы из заработной платы рабочих и служащих, использованию прибыли на создание фондов специального назначения и др.
Третий тип хозяйственных операций вызывает изменения в активе и пассиве баланса одновременно в сторону увеличения на одинаковую сумму. Они вызывают увеличение статьи и в активе, и в пассиве баланса, итоги актива и пассива возрастают, но равенство между ними сохраняется. Происходит увеличение хозяйственных средств и их источников.
Этот тип балансовых изменений отражается уравнением:
А + Х = П + Х.
К этому типу можно отнести хозяйственные операции, связанные с поступлением основных средств, начислением заработной платы рабочим и служащим за изготовление продукции, поступлением материалов от поставщиков и др.
Четвертый тип хозяйственных операций вызывает изменения в активе и пассиве баланса одновременно в сторону уменьшения. Все операции этого типа вызывают уменьшение и в активе, и в пассиве баланса. Итоги актива и пассива баланса уменьшаются на равную величину. Равенство между ними сохраняется.
Этот тип балансовых изменений можно отразить уравнением:
А - Х = П - Х.
Баланс имеет немаловажное значение для руководства и управления организацией. Он отражает состояние средств в обобщенной их совокупности на определенный момент времени, раскрывает структуру средств и их источников в разрезе видов и групп, удельный вес каждой группы, взаимосвязь и взаимозависимость между ними. Данные баланса используют для определения важнейших показателей, характеризующих деятельность организации и ее финансовое состояние. По данным баланса выявляются недостатки в работе и финансовом состоянии, а также их причины. С помощью баланса можно разработать мероприятия по их устранению.
Данные бухгалтерского баланса дают возможность контролировать правильность использования средств целевого назначения.
Благодаря сжатой и компактной форме баланс является весьма удобным документом. Он дает законченное и цельное представление не только об имущественном состоянии организации на определенную дату, но и о тех изменениях, которые произошли за тот или иной период времени. Последнее достигается сравнением балансов за ряд отчетных периодов.

2.3.	Виды бухгалтерских балансов
Бухгалтерские балансы, используемые в практической деятельности организации, классифицируются по различным признакам:
•	времени составления;
•	способу «очистки»;
•	источникам составления;
•	объему информации;
•	формату представления.
По времени составления балансы подразделяются на:
•	вступительные;
•	текущие;
•	ликвидационные;
•	разделительные;
•	объединительные.
Вступительный баланс составляется при создании организации на дату ее государственной регистрации.
Текущие балансы составляются периодически и включают начальные, промежуточные и заключительные балансы. Начальный баланс составляется на начало, заключительный — на конец отчетного года. В течение года на основе сведений текущего учета формируются промежуточные балансы.
При ликвидации организации составляются ликвидационные балансы. При разделении организации формируется разделительный баланс, при слиянии нескольких организаций — объединительный баланс.
По способу «очистки» балансы подразделяются на балансы-брутто и балансы-нетто.
Баланс-брутто включает регулирующие статьи, такие как амортизационные отчисления, оценочные резервы и др.
Баланс-нетто не содержит регулирующих статей.
По источникам составления балансы подразделяются на инвентарные, книжные и генеральные.
Инвентарные балансы составляются на основе сведений инвентаризации при создании организации или изменении ее организационно-правовой формы.
Книжные балансы составляют на основе сведений бухгалтерского учета (книжных записей) без проведения инвентаризации.
Генеральные балансы составляются на основе сведений бухгалтерского учета, подтвержденных результатами инвентаризации.
По объему информации балансы подразделяются на единичные и консолидированные.
Единичный баланс отражает деятельность одной организации, консолидированный баланс представляет собой объединение балансов организаций — юридических лиц, взаимосвязанных в экономическом и финансовом отношении.
По формату представления балансы классифицируются на вертикальные и горизонтальные.
Если валюта баланса соответствует чистым активам, то форма представления баланса вертикальная, если валюту баланса составляют суммарные активы, то баланс имеет горизонтальную форму.
Вопросы для самопроверки
•	В чем сущность балансового обобщения?
•	Каковы строение и содержание актива бухгалтерского баланса?
•	Каковы строение и содержание пассива бухгалтерского баланса?
•	Назовите типы балансовых изменений.

3.	БУХГАЛТЕРСКИЕ СЧЕТА И ДВОЙНАЯ ЗАПИСЬ
3.1. Счета бухгалтерского учета и их строение
Для получения обобщенных сведений об объектах бухгалтерского учета используют счета, на которых отражаются хозяйственные операции организации, а также фиксируется наличие активов, капитала и обязательств организации, которых эти операции касаются.
Счета бухгалтерского учета — это способ отражения, экономической группировки и оперативного контроля активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций организации.
Счета имеют форму двусторонней таблицы. Увеличение объектов бухгалтерского учета на счетах показывают отдельно от их уменьшения, поэтому счета делятся на две части: левую и правую. Левая часть счета называется дебетом, правая — кредитом. Схема счета представлена в таблице 3.1.
Таблица 3.1
Схема счета
Дебет	Кредит	
Для каждого вида активов, капитала и обязательств открываются отдельные счета. Итоги записей сумм операций по дебету или кредиту счета называются оборотом. Разность между суммами, проставленными на одной стороне счета и указанными на другой его стороне, называется остатком, или сальдо. Остатки могут бытьдебетовыми или кредитовыми в зависимости от того, превышает ли дебет кредит или наоборот. На счетах, отражающих активы, остатки и увеличение отражаемого объекта записываются по дебету, уменьшение — по кредиту; на счетах, служащих для учета капитала и обязательств, остатки и увеличение отражаемого объекта — по кредиту, уменьшение — по дебету.
В зависимости от вида учитываемых объектов счета делятся на активные и пассивные. Активными называются счета, отражающие внеоборотные и оборотные активы, пассивными — счета для учета капитала и обязательств.
Строение активного счета показано в таблице 3.2.
Таблица 3.2
Схема активного счета
Дебет	Кредит	
Остаток (сальдо) на начало месяца	—	
Хозяйственные операции (факты хозяйственной деятельности), вызывающие увеличение учитываемого объекта	Хозяйственные операции (факты хозяйственной деятельности), вызывающие уменьшение учитываемого объекта	
Оборот	Оборот	
Остаток (сальдо) на конец месяца	—	
Остаток (сальдо) на конец месяца на активном счете рассчитывают следующим образом: к начальному остатку (сальдо) на начало месяца прибавляют оборот по дебету счета и вычитают оборот по кредиту.
Строение пассивного счета представлено в таблице 3.3.
Таблица 3.3
Схема пассивного счета
Дебет	Кредит	
—	Остаток (сальдо) на начало месяца	
Хозяйственные операции (факты хозяйственной деятельности), вызывающие уменьшение учитываемого объекта	Хозяйственные операции (факты хозяйственной деятельности), вызывающие увеличение учитываемого объекта	
Оборот	Оборот	
—	Остаток (сальдо) на конец месяца	
Для определения остатка (сальдо) на конец месяца по пассивному счету к начальному остатку (сальдо) по кредиту счета прибавляют оборот по кредиту и вычитают оборот по дебету.
В бухгалтерском учете также используются счета, имеющие признаки активных и пассивных счетов, называемые активно-пассивными. По дебету активно-пассивных счетов отражают дебиторскую задолженность, по кредиту — кредиторскую задолженность. Остатки (сальдо) таких счетов одновременно могут быть дебетовыми и кредитовыми, поэтому их показывают развернуто.
Строение активно-пассивного счета показано в таблице 3.4.
Таблица 3.4
Схема активно-пассивного счета
Дебет	Кредит	
Остаток (сальдо) на начало месяца дебиторской задолженности	Остаток (сальдо) на начало месяца кредиторской задолженности	
Увеличение дебиторской задолженности	Увеличение кредиторской задолженности	
Уменьшение кредиторской задолженности	Уменьшение дебиторской задолженности	
Оборот	Оборот	
Остаток (сальдо) на конец месяца дебиторской задолженности	Остаток (сальдо) на конец месяца кредиторской задолженности	
На основании таблицы 3.4 можно сделать вывод, что активно-пассивный счет включает в себя два счета: активный и пассивный. В практике бухгалтерского учета активно-пассивные счета обычно разделяются.
3.2. Двойная запись. Сущность и значение
В результате хозяйственных операций происходят изменения в составе объектов бухгалтерского учета. Хозяйственные операции отражаются на счетах бухгалтерского учета, характеризующих состояние объектов учета, способом двойной записи, при котором каждая хозяйственная операция фиксируется на двух взаимосвязанных счетах. Необходимость двойной записи обосновывалась при рассмотрении типов балансовых изменений, когда отмечалось, что каждая хозяйственная операция приводит к двум экономическим явлениям и обязательно затрагивает две статьи бухгалтерского баланса.
Двойная запись представляет собой способ взаимосвязанного отражения явлений, вызываемых хозяйственной операцией, на двух счетах бухгалтерского учета, в одинаковых суммах — на дебете одного счета и кредите другого.
Рассмотрим примеры двойной записи на счетах бухгалтерского учета.
•	В кассу организации поступили наличные денежные средства с расчетного счета организации в банке — 100000 руб. Остаток в кассе — 10000 руб. Остаток на расчетном счете — 150000 руб.
Хозяйственная операция отражается на двух активных счетах «Касса» и «Расчетные счета». В кассе денежные средства увеличились, на расчетном счете уменьшились.
Запись будет выглядеть так:
Дебет счета «Касса» — Кредит счета «Расчетные счета» — 100000 руб.
На счетах запись отражается следующим образом (табл. 3.5 и 3.6).
Таблица 4.5
Счет «Касса»
Дебет	Кредит	
Сальдо 10000	 	
1) 100000	 	
Оборот 100000	Оборот —	
Сальдо 110000	 	

Таблица 3.6
Счет «Расчетные счета»
Дебет	Кредит	
Сальдо 150000	 	
 	1) 100000	
Оборот —	Оборот 100000	
Сальдо 50000	 	
•	Нераспределенная прибыль направлена на формирование резервного капитала в размере 40 000 руб. Остаток по данному счету — 60000 руб.
Хозяйственная операция отражается на двух пассивных счетах — «Резервный капитал» и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Резервный капитал увеличился, а нераспределенная прибыль уменьшилась на одну и ту же сумму.
Запись выглядит следующим образом:
Дебет счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — Кредит счета «Резервный капитал» — 40000 руб.
На счетах запись делается следующим образом (табл. 3.7 и 3.8).
Таблица 3.7
Счет «Резервный капитал»
Дебет	Кредит	
 	Сальдо —	
 	2) 40000	
Оборот —	Оборот 40000	
 	Сальдо 40000	

Таблица 3.8
Счет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
Дебет	Кредит	
 	Сальдо 60000	
2) 40000	 	
Оборот 40000	Оборот —	
 	Сальдо 20000	
•	Поступили материалы от поставщиков на склад организации на сумму 150000 руб. Расчет с поставщиками не произведен. Остаток на данном счете — 100000 руб.
Хозяйственная операция отражается на активном счете «Материалы» и пассивном счете «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». В результате хозяйственной операции на складе увеличились запасы материалов и возросла кредиторская задолженность поставщикам. Запись на счетах выглядит следующим образом:
Дебет счета «Материалы» — Кредит счета «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 150000 руб.
На счетах запись отражается следующим образом (табл. 3.9 и 3.10).
Таблица 3.9
Счет «Материалы»
Дебет	Кредит	
Сальдо 100000	 	
3) 150000	 	
Оборот 150000	Оборот —	
Сальдо 250000	 	

Таблица 3.10
Счет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Дебет	Кредит	
 	Сальдо —	
 	3) 150000	
Оборот —	Оборот 150000	
 	Сальдо 150000	
•	Выплачена из кассы заработная плата персоналу организации на сумму 100000 руб. Остаток на счете «Касса» — 10000 руб. Остаток на счете «Расчеты с персоналом по оплате труда» — 100000 руб.
Хозяйственная операция отражается на пассивном счете «Расчеты с персоналом по оплате труда» и активном счете «Касса». В результате операции уменьшатся кредиторская задолженность персоналу и денежные средства в кассе.
Запись выглядит так:
Дебет счета «Расчеты с персоналом по оплате труда» — Кредит счета «Касса» — 100000 руб.
На счетах запись отражается следующим образом (табл. 3.11 и 3.12).
Таблица 3.11
Счет «Касса»
Дебет	Кредит	
Сальдо 10000	 	
1) 100000	4) 100000	
Оборот 100000	Оборот 100000	
Сальдо 10000	 	

Таблица 3.12
Счет «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Дебет	Кредит	
 	Сальдо 100000	
4) 100000	 	
Оборот 100000	Оборот —	
 	Сальдо —	
Указание дебетуемого и кредитуемого счетов и суммы отражаемой хозяйственной операции называется бухгалтерской записью или проводкой.
Двойная запись приводит к взаимосвязи счетов, которая называется корреспонденцией счетов.
Бухгалтерские записи могут быть простыми и сложными.
При простой записи сумма хозяйственной операции отражается по дебету одного и кредиту другого счета, т.е. один счет дебетуется и один кредитуется. Представленные выше записи являются примерами простой записи.
В случае сложной записи дебетуются два или более счетов, а кредитуется один или наоборот, дебетуется один счет, а кредитуются два счета и более. При сложной записи общая сумма на одной стороне нескольких счетов должна быть равна сумме, записанной на противоположной стороне корреспондирующего с ними счета.
Применяя способ двойной записи, сумму каждой операции не всегда записывают дважды. Шахматный способ предусматривает запись каждой операции однократно — по дебету одного и кредиту другого счета.
Двойная запись имеет контрольное значение, так как итог записей по дебету всех счетов (дебетовый оборот) должен быть равен итогу записей по кредиту всех счетов (кредитовый оборот). Отсутствие равенства свидетельствует об ошибках, допущенных при отражении операций на счетах.
Корреспонденция счетов, возникающая при двойной записи, позволяет определить экономическую сущность отражаемых хозяйственных операций, их целесообразность и необходимость. При помощи двойной записи осуществляется контроль за движением активов, капитала и обязательств организации.
В бухгалтерском учете хозяйственные операции показывают в календарной последовательности их совершения. Отражение хозяйственных операций по мере их совершения называется хронологической записью и выполняется в регистрах бухгалтерского учета.
Для осуществления контроля за хозяйственными процессами, обобщения сведений об объектах учета все хозяйственные операции группируют на счетах по экономически однородным признакам. Такая группировка и называется систематической записью.
Систематическая запись позволяет получать со счетов бухгалтерского учета необходимые сведения об учитываемых объектах, хронологическая запись служит для контроля за полнотой регистрации операций и правильностью систематической записи. Хронологическая запись часто предшествует систематической записи на счетах бухгалтерского учета, т.е. операции отражаются в регистрационном журнале, а затем систематизируются на соответствующих счетах.
Применение компьютеров позволяет объединить хронологическую и систематическую запись, упростить учетные записи, уменьшить вероятность допускаемых ошибок.

3.3.	Счета синтетического и аналитического учета
Для получения разных по степени детализации показателей в бухгалтерском учете используются синтетические и аналитические счета.
Синтетические счета содержат обобщенные данные о хозяйственных операциях и ведутся в денежном выражении. Однако, имея только общие показатели, нельзя осуществлять оперативное руководство, контроль и анализ хозяйственной деятельности. Для этого необходимы более детальные сведения, характеризующие состояние и движение каждого объекта учета. Важно знать, какие именно объекты, и в каком количестве имеются, поступают, выбывают, как велика кредиторская задолженность конкретным поставщикам, какова задолженность по заработной плате. Для принятия управленческих решений необходимо знать не только общую сумму затрат на производство всей продукции, но и затраты по каждому ее виду, т.е. себестоимость отдельных изделий.
Для подробной характеристики объектов учета используются аналитические счета.
Отражение объектов бухгалтерского учета в денежном выражении на синтетических счетах называется синтетическим учетом, их детализированное отражение на аналитических счетах называется аналитическим учетом.
Между счетами аналитического и синтетического учета существует следующая взаимосвязь:
•	начальный и конечный остатки синтетического счета должны быть равны общим суммам соответствующих остатков аналитических счетов и одинаковы с ними по характеру;
•	обороты по дебету и кредиту синтетического счета должны быть равны соответствующим итогам оборотов по аналитическим счетам.
Эта взаимосвязь объясняется тем, что данные аналитических счетов представляют собой детализированную информацию синтетического счета, показывают составляющие и движение объектов, отражаемых в синтетическом учете.
Рассмотрим на примере отражения материалов взаимосвязь между синтетическим и аналитическим учетом. Данные синтетического счета «Материалы» за отчетный месяц представлены в таблице 3.13.
Показатели, представленные в счете в таблице 3.13, характеризуют наличие и движение материалов в денежном выражении. Для обеспечения детализированных сведений используются аналитические счета. Допустим, на складе организации имеются два вида материалов — А и Б. Наличие и движение этих материалов отражается в аналитическом учете.
Таблица 3.13
Счет «Материалы»
Дебет	Кредит	
Сальдо 125000	 	
1) 400000	2) 190000	
 	3) 195000	
Оборот 400000	Оборот 385000	
Сальдо 140000	 	
В бухгалтерском учете также применяются субсчета — промежуточное звено между синтетическим и аналитическим учетом. При их помощи осуществляется дополнительная группировка данных аналитического учета. Субсчета необходимы для синтетических счетов, на которых учитываются объекты большой номенклатуры. Синтетические счета также называют главными, или счетами первого порядка, субсчета — счетами второго порядка. Синтетические счета первого и второго порядка для учета хозяйственной деятельности организации предусмотрены Планом счетов бухгалтерского учета. Состав аналитических счетов устанавливает бухгалтерия организации исходя из потребностей учета, анализа, контроля и составления отчетности.

3.4.	Обобщение данных бухгалтерского учета. Взаимосвязь между счетами и бухгалтерским балансом
Между счетами бухгалтерского учета и бухгалтерским балансом существует тесная взаимосвязь. В активе бухгалтерского баланса отражаются внеоборотные и оборотные активы организации, для учета наличия и движения которых открываются активные счета. В пассиве бухгалтерского баланса отражаются капитал и обязательства организации, учет которых осуществляется на пассивных счетах.
Рассмотрим взаимосвязь счетов и бухгалтерского баланса на несложном примере организации, начинающей хозяйственную деятельность. Вступительный бухгалтерский баланс на дату регистрации организации составляется на основании устава организации, в котором зафиксирована величина уставного капитала, а также сведений об активах организации, поступивших в качестве вкладов учредителей и дебиторской задолженности по вкладам. Активы, поступившие в качестве вкладов в уставный капитал, оцениваются по согласованной участниками стоимости на основе реальных рыночных цен. Дебиторская задолженность учредителей отражается в бухгалтерском балансе в течение срока, предусмотренного в учредительных документах.
На основании сведений вступительного бухгалтерского баланса открываются счета бухгалтерского учета. Все факты хозяйственной деятельности по мере их возникновения фиксируются в хронологическом порядке в журнале регистрации хозяйственных операций.
Главная книга — совокупность счетов бухгалтерского учета, учетный регистр, в котором систематизируются факты хозяйственной деятельности (хозяйственные операции) организации.
Сведения Главной книги обобщаются в оборотной ведомости, содержащей подробные данные о движении объектов бухгалтерского учета. Обычная оборотная ведомость состоит из трех граф: сальдо начального, оборотов, сальдо конечного. Каждая графа включает колонки, отражающие обороты по дебету и кредиту счета Главной книги и выведение конечного сальдо.
Оборотная ведомость может быть составлена в шахматной форме и содержать не только обороты по счетам, но и корреспонденцию счетов. Шахматная оборотная ведомость предназначена для проверки правильности применяемой в течение месяца корреспонденции счетов по совершаемым хозяйственным операциям и выявления сумм с ошибочной корреспонденцией.
Оборотная ведомость имеет контрольное значение, так как позволяет выявить и устранить ошибки, возникающие на этапах разноски хозяйственных операций по счетам Главной книги и выведения конечного сальдо.
На основании оборотной ведомости составляется заключительный бухгалтерский баланс.
Взаимосвязь между счетами и бухгалтерским балансом заключается в следующем. В начале отчетного периода по данным бухгалтерского баланса открывают счета. На каждый объект бухгалтерского учета (активы, капитал, обязательства) открывают синтетический счет, на котором записывают остаток. В развитие счетов первого порядка открывают счета второго порядка — субсчета, а также аналитические счета. На протяжении отчетного периода на счетах отражают хозяйственные операции с указанием корреспондирующих счетов, подсчитывают обороты и остатки. На основе данных об остатках на синтетических счетах составляют бухгалтерский баланс организации на конец отчетного периода.
Последовательность выполнения действий по наблюдению, регистрации, группировке и обобщению фактов хозяйственной деятельности организации называетсябухгалтерской процедурой. В основе бухгалтерской процедуры лежит непрерывная регистрация фактов хозяйственной деятельности с момента создания организации в качестве юридического лица до ее реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством.
Бухгалтерская процедура осуществляется поэтапно.
•	Составление инвентаря, содержащего перечень активов и обязательств организации.
•	Составление по данным инвентаря вступительного бухгалтерского баланса.
•	Заполнение Главной книги по данным вступительного бухгалтерского баланса.
•	Регистрация в хронологическом порядке фактов хозяйственной деятельности отчетного периода в журнале.
•	Систематизация на счетах Главной книги данных журнала.
•	Обобщение данных Главной книги в оборотной ведомости.
•	Составление на основе данных оборотной ведомости заключительного бухгалтерского баланса.
•	Использование данных Главной книги для интерпретации (анализа) хозяйственной деятельности.
•	Принятие управленческих решений по результатам анализа заключительного бухгалтерского баланса.
Бухгалтерская процедура включает обработку информации о фактах хозяйственной деятельности организации и обеспечивает внутренний контроль данных бухгалтерского учета. Универсальный характер бухгалтерской процедуры позволяет рассматривать ее как модель технологической обработки данных, содержащихся в первичных документах.
В практической деятельности организаций порядок осуществления бухгалтерской процедуры находится под влиянием профессионального суждения бухгалтера и заключается в проведении конкретных мероприятий. Особенности бухгалтерской процедуры проявляются при создании внутренних документов, выборе формы бухгалтерского учета, отражении фактов хозяйственной деятельности, формировании показателей отчетности. Построение журнала регистрации хозяйственных операций и Главной книги зависит от установленной учетной политикой формы бухгалтерского учета, однако при необходимости главный бухгалтер может внести в Главную книгу изменения и дополнения.
При составлении бухгалтерской отчетности бухгалтер, исходя из существенности информации, самостоятельно определяет способы раскрытия информации об объектах бухгалтерского учета в пояснениях к отчетности.

3.5.	План счетов бухгалтерского учета
Планом счетов называют систематизированный по установленным принципам перечень синтетических счетов бухгалтерского учета. В настоящее время используется План счетов, утвержденный приказом Министерства финансов России от 31 октября 2000 г. № 94н. Действующий План счетов является единым и обязательным к применению в организациях всех отраслей и видов деятельности (кроме банков и бюджетных учреждений), независимо от организационно-правовой формы, ведущих учет методом двойной записи. Синтетические счета имеют номера от 01 до 99 и разбиты на 8 разделов, в каждом из которых имеются свободные номера на случай дополнительного введения синтетических счетов.
Раздел I. Внеоборотные активы (01—09).
Раздел II. Производственные запасы (10—19).
Раздел III. Затраты на производство (20—39).
Раздел IV. Готовая продукция и товары (40—49).
Раздел V. Денежные средства (50—59).
Раздел VI. Расчеты (60—79).
Раздел VII. Капитал (80—89).
Раздел VIII. Финансовые результаты (90—99).
В самостоятельном разделе Плана счетов представлены забалансовые счета (001—011), предназначенные для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации (арендованных основных средств, материальных ценностей на ответственном хранении, в переработке и др.), а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями. Бухгалтерский учет этих объектов ведется по простой системе.
В Инструкции по применению Плана счетов дана характеристика синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов, а также типовая корреспонденция счетов. В случае возникновения фактов хозяйственной деятельности или совершения операций, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация дополняет ее, соблюдая единые подходы, установленные Инструкцией по применению Плана счетов.
На основании Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению организация утверждает Рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета.
Для учета специфических операций организация может вводить в План счетов дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов.
Субсчета, предусмотренные в Плане счетов, организация использует исходя из требований управления. Перечень субсчетов может дополняться, уточняться в целях детализации учета, усиления контроля и составления отчетности.
Порядок ведения аналитического учета организация устанавливает на основании Инструкции по применению плана счетов, а также документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.
Вопросы для самопроверки
•	Дайте определение бухгалтерского счета.
•	Дайте определение активного счета.
•	Дайте определение пассивного счета.
•	Каковы сущность и значение двойной записи?
•	Что такое синтетический учет?
•	Что такое аналитический учет?
•	Что такое субсчета и для чего их применяют?
•	Как происходит обобщение данных текущего бухгалтерского учета?
•	Как осуществляется взаимосвязь счетов и бухгалтерского баланса?
•	Как построены оборотные ведомости?
•	Что такое бухгалтерская процедура?
•	Каково значение Плана счетов бухгалтерского учета.

4.	СТОИМОСТНОЕ ИЗМЕРЕНИЕ И ПРИНЦИПЫ УЧЕТА ОСНОВНЫХ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ПРОЦЕССОВ
Тезисы
Какие виды хозяйственных процессов можно выделить? Какими способами учитывается процесс снабжения? Каковы основные методы оценки внеоборотных, оборотных активов и обязательств?
4.1. Учет хозяйственных процессов
В производственно-коммерческой деятельности организации совершаются многочисленные и разнообразные хозяйственные операции, составляющие содержание определенных хозяйственных процессов.
Деятельность организации представляет собой непрерывное движение, кругооборот хозяйственных средств, в ходе которого они переходят из одной формы в другую. Изменяется также величина средств — возрастает или уменьшается их масса. Движение средств происходит в виде непрерывного их кругооборота, где можно выделить процессы снабжения, производства и продажи.
В процессе снабжения организации приобретают у поставщиков сырье, материалы, топливо, полуфабрикаты и другие предметы труда, необходимые для изготовления продукции, выполнения работ оказания услуг.
Поскольку материальные ценности полностью потребляются в процессе производства, организация должна постоянно пополнять свои запасы новыми предметами труда. Осуществляя процесс снабжения, организация уплачивает поставщику за приобретенные у него материальные ценности соответствующую сумму денежных средств исходя из установленных на них цен.
Материальные ресурсы в учете и отчетности отражаются по фактической себестоимости их приобретения (заготовления).
Фактическая себестоимость материальных ресурсов складывается из двух основных элементов: покупной стоимости и транспортно-заготовительных расходов.
Транспортно-заготовительные расходы включают расходы на:
•	транспортировку, хранение и доставку материалов на склад организации;
•	оплату процентов поставщикам за предоставленный коммерческий кредит;
•	комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим, внешнеэкономическим организациям;
•	стоимость услуг товарных бирж;
•	таможенные пошлины и другие аналогичные расходы, связанные с заготовлением материалов.
В себестоимость материальных ресурсов не включаются суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам, транспортным и другим организациям.
Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению организациям при формировании их учетной политики предоставлено право самостоятельно определять способ учета процесса снабжения:
1) по средней фактической себестоимости приобретения у поставщиков без использования счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»;
2) по учетным ценам с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».
В первом случае оприходование материальных ресурсов отражается по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» независимо от того, когда они поступили на склад организации — до или после получения расчетных документов поставщиков. Оборот по дебету счета 10 «Материалы» показывает фактическую себестоимость материальных ресурсов, оборот по кредиту — их выбытие по фактической себестоимости, дебетовый остаток — наличие материальных ресурсов в запасе на начало и конец отчетного периода по фактической себестоимости.
Во втором случае на основании расчетных документов поставщиков дебетуется счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», кредитуется счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на фактическую себестоимость материальных ресурсов. Записи на счетах производятся независимо от того, когда они потупили на склад организации — до или после получения расчетных документов поставщиков. Затем на счетах отражается оприходование фактически поступивших материалов на склад. При этом дебетуется счет 10 «Материалы» и кредитуется счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» на стоимость фактически поступивших материалов по учетным ценам.
Сальдо по счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» — дебетовое — и показывает стоимость материалов, не поступивших на склад организации (находящихся в пути) до конца отчетного периода; дебетовый оборот отражает общий объем поступлений за отчетный период; кредитовый оборот — фактическую себестоимость материальных ресурсов, поступивших на склад организации за отчетный период. Сумма отклонений между учетной стоимостью фактически поступивших материалов на склад организации и фактической себестоимостью их приобретения, исчисленная по счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», списывается на счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».
Счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» является регулирующим счетом к основному счету 10 «Материалы». Он предназначен для обобщения информации о разнице между учетной стоимостью и фактический себестоимостью приобретения (заготовления) материальных ресурсов.
По дебету или кредиту счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» в корреспонденции со счетом 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» отражается сумма отклонения между учетной стоимостью и фактической себестоимостью материалов, поступивших на склад организации в течение месяца.
В конце месяца по кредиту счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство» отражается сумма отклонения, относящаяся к израсходованным на производство материалам и списанным по учетным ценам на себестоимость продукции (работ, услуг) в течение месяца. Сальдо счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» отражает сумму отклонения, приходящуюся на остаток материалов на складе организации на конец месяца.

4.2. Методы оценки активов и обязательств в бухгалтерском учете
Оценка активов и обязательств организаций при их отражении в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности проводится в денежном выражении. Методы такой оценки оказывают значительное влияние на формирование доходов, расходов, финансовых результатов деятельности организации и поэтому составляют основу учетной политики.
Порядок оценки предусматривается документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. В Федеральном законе «О бухгалтерском учете»указано, что оценка:
•	активов, приобретенных за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на покупку;
•	активов, полученных безвозмездно, — по рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету;
•	активов, произведенных в самой организации, — по стоимости изготовления.
Значительную часть активов составляют внеоборотные активы, включающие нематериальные активы, основные средства, долгосрочные финансовые вложения, незавершенное строительство.
Организация учета нематериальных активов регламентируется ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов». В бухгалтерском учете различают первоначальную и остаточную стоимость нематериальных активов.
Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по соисполнительским договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств и т.п.), за исключением налога на добавленную стоимость, иных возмещаемых налогов.
Стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования. Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.
Организация учета основных средств регламентируется ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, изменение которой допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
Организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.
Стоимость объектов основных средств погашается путем начисления амортизации. Разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации составляет остаточную стоимость основных средств.
Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая включает сумму фактических затрат организации на их приобретение. Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы: объекты, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и объекты, по которым текущая рыночная стоимость не определяется. Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей их оценкой включается в состав операционных доходов или расходов в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений. Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности по первоначальной стоимости.
Обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях деятельности.
Организация расчетным путем определяет стоимость финансовых вложений, равную разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.
При снижении стоимости финансовых вложений организация за счет финансовых результатов образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью.
В состав оборотных активов включаются материально-производственные запасы, готовая продукция, дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения, денежные средства. Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости приобретения, изготовления. При отпуске материально-производственных запасов в производство и ином выбытии их оценивают одним из следующих методов:
•	по себестоимости каждой единицы;
•	по средней себестоимости;
•	по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО).
С 1 января 2008 г. метод оценки запасов по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ЛИФО) не применяется в практике официального финансового учета организаций.
Материалы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости этих материальных ценностей. Резерв образуется на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материалов, если последняя выше текущей рыночной стоимости, и включается в состав операционных расходов организации.
Незавершенное производство в бухгалтерском балансе может оцениваться по фактической производственной себестоимости, по нормативной (плановой) производственной себестоимости, по прямым статьям расходов, по стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов.
Готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции, либо по прямым статьям затрат.
Расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в ее бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными.
Организация имеет право создавать резервы по сомнительным долгам по расчетам с другими организациями за продукцию, товары, работы, услуги. Суммы резервов относятся на финансовый результат деятельности организации и включаются в состав операционных расходов. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, не погашенная в срок, установленный договором. Величина резерва определяется по каждому сомнительному долгу в зависимости от платежеспособности должника и оценки вероятности погашения долга. Дебиторская задолженность, по которой созданы резервы, в отчетном бухгалтерском балансе уменьшается на сумму сформированных резервов.
Кредиты и займы, полученные организацией, оцениваются с учетом причитающихся к уплате процентов по кредитным договорам и договорам займа.
Согласно принципу соответствия в отчетном периоде должны быть показаны расходы, способствующие получению доходов данного периода. Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией в течение периода, к которому они относятся. Инструкция по применению Плана счетов предусматривает включение в расходы будущих периодов затрат, связанных с горно-подготовительными работами, подготовительными работами к производству в связи с их сезонным характером, затрат на освоение новых производств, установок и агрегатов, рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий, затрат на неравномерно производимый в течение года ремонт основных средств (когда организация не создает соответствующий резерв) и др.
Доходы, относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как доходы будущих периодов и в последующем относятся организацией на финансовые результаты деятельности. В состав доходов будущих периодов включаются арендная и квартирная плата, оплата коммунальных услуг, абонементная плата за пользование средствами связи, предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы, разница между суммами, подлежащими взысканию с виновных лиц, и учетной стоимостью недостающих ценностей. В состав доходов будущих периодов также включается стоимость активов, полученных безвозмездно, и государственная помощь, предоставленная в форме субвенций, субсидий, бюджетных кредитов (при освобождении организации от возврата полученных ресурсов).
При выявлении недостач организация взыскивает с виновника рыночную стоимость недостающего имущества. При этом разница между взыскиваемой и учетной стоимостью включается в состав доходов будущих периодов. Выявленные в отчетном периоде суммы недостач прошлых лет, признанные виновными лицами или присужденные к взысканию с них судебными органами, также включаются в доходы.
Вопросы для самопроверки
•	Как отражаются в учете методы оценки внеоборотных активов?
•	Как отражаются в учете методы оценки оборотных активов?
•	Каким образом отражаются методы оценки обязательств?